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新企业所得税申报表热点问题探讨之四

| 2020-08-31

  一、视同销售到底如何纳税调整?

  首先要明确所得税上视同销售的二个前提条件:一是会计上不做收入、但按所得税上按规定必须做收入的,才构成视同销售;二是只有资产的所有权发生转移了,才可能构成所得税上的视同销售。如一水泥厂,将自产水泥用于修建自己的厂房,这种情形下水泥只是换了种形态,从存货转为了在建工程或固定资产,但水泥的所有权属没有发生转移,所以所得税上不需视同销售。如水泥厂将水泥捐赠给村里,此时水泥的所有权发生了转移,如会计上不作销售,所得税上就要视同销售。

  调整视同销售收入的同时,必须调整视同销售成本。这个大家都能理解和接受,2014版2017版的申报表在设置收入调整栏同时设置了成本调整栏。最值得探讨的是:通过5010表第一大块收入的调整,和5010表第二大块成本的调整,调整出了个所得出来,这个所得要不要再次调整?如调整的话如何调整,这问题很复杂、很深奥,涉及到所得税计税基础原理。

  举个例子:水泥厂把公允价100、成本价80的水泥,作为非货币资产出资,投资到A企业,如会计上不作收入处理,水泥厂对A企业的长投的计税基础是100还是80?按照财税116号文件分5年递延纳税政策,到最后一年股权的计税基础也要调整到100,下次股权转让的时候扣除的计税基础也是100。想清了这个例子,就会找出答案:所得税上的视同销售也要采取分解理论,第一步按公允价作收入,第二步把按公允价取得的收入作当期的成本或费用,但须考虑扣除限额问题。如上述水泥是捐赠给灾区的,会计上只按80计入了“营业外支出”,假如符合所得税上捐赠条件和限额,应该再多扣20,这才符合视同销售原理。同样道理,如是非货币资产出资话,在股权处置时也别忘了计税基础的调整。

  还有个非常有趣问题。一般企业业务招待费、广宣费等是按会计上“主营业务收入”加上“其他业务收入”再加上税法上的“视同销售收入”计算扣除限额的。如企业将一项大额固定资产用于出资、捐赠等,会计上作收入按净额记入了“营业外收入”,不得计算三项费用基数。如会计上不做收入,反而所得税上视同销售,可按全额作三项费用的基数。是不是有点乱?同一项费用的计算基数,既有会计口径、又有税法口径,势必会乱。

  二、房地产开发企业调整

  5010表第三大块调整,针对的是房地产开发企业销售未完工产品的调整。有二个热点问题需要重视:

  1、房开企业的某个开发项目,已达到所得税上完工条件、必须作所得税上的收入,但会计上可能按照交房时点确认收入。已符合所得税收入时点、未达到会计上确认收入时点的收入,如何调整?这部份收入的税会时间差异调整,不能放在5010表调整,只能放在5000表相关栏次直接调整。5010表只负责调整未达到所得税上完工条件、必须按预计毛利额计税部份。

  2、房开企业5010调整表,最难理解和出错的是“税金及附加、土增税”栏次。5010表25行口径是,与未完工产品销售对应的、没有计入当年损益的税金、附加及土增税。营改增后,税金及附加主要包括城建税、教育费附加、土增税。这里要注意的是:

  如果会计核算时已将有关税费计入“税金及附加”科目,相当于已计入当年损益,不能再在此行扣减。如果再在此行扣减,相当于在所得税前扣了二次,这不是申报错误的问题了。一定要记住,是没有进当年利润表的税费,才能在25行作纳税调整。29行转回的税金及附加,是以前已在25行调整过,现在未完工产品转完工产品了,今年会计上这部份税费进会计损益了,但实际上所得税前已扣过一次了,今年必须反冲回来的税费。如果不在29行反冲,也不是申报错误的问题了。

  营改增后,销售未完工产品时,与增值税附加的城建税、教育费附加,一般企业也直接记入“税金及附加”科目,不需要在

  25行调整。如果真的有企业不计入“税金及附加”,如何区分是未完工产品对应的增值税的城建税、教育费附加,真是个问题。大的原则能分清则分清,分不清把握一点:不能太离谱。

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